1. Este marco de referencia define y describe los elementos y objetivos de un trabajo de aseguramiento, e identifica los trabajos a los que aplican las Normas de Auditoría (a partir de 2012 en México son aplicables las Normas Internacionales de Auditoría -NIA- emitidas por la International Federation of Accountants -IFAC-, las Normas para Atestiguar -NAT- y Normas de Revisión -NR-; asimismo, proporciona un marco de referencia para:
a) Contadores públicos cuando desempeñan trabajos de aseguramiento.
b) Otros implicados en trabajos de aseguramiento, incluidos los usuarios de un informe de aseguramiento y la parte responsable.
c) La Comisión de Normas de Auditoría y Aseguramiento (CONAA) en su desarrollo de NIA, NAT y NR.
2. Este Marco de Referencia, por sí mismo, no establece normas ni proporciona requerimientos de procedimientos para el desempeño de trabajos de aseguramiento. Las NIA, NAT y NR contienen principios básicos, procedimientos esenciales y guías relativas, consistentes con los conceptos de este Marco de Referencia para el desempeño de trabajos de aseguramiento.
3. El siguiente es un panorama general de este Marco de Referencia:
Principios éticos y normas de control de calidad
4. Además de este Marco de Referencia y las NIA, NT, así como las NR, el Contador Público que desempeñe trabajos de aseguramiento debe observar lo establecido en:
a) El Código de Ética Profesional (el Código) del Instituto Mexicano de Contadores Públicos A.C., el cual establece principios éticos fundamentales para el Contador Público.
b) La Norma de Control de Calidad aplicable a las Firmas de Contadores Públicos que desempeñan auditorías y revisiones de información financiera, trabajos para atestiguar y otros servicios relacionados.
5. Los requisitos éticos relativos a auditorías y revisiones de información financiera, así como los relativos a trabajos de atestiguamiento, generalmente comprenden los siguientes postulados tratados en el Código de Ética:
a) Independencia de criterio.
b) Calidad profesional de los trabajos.
c) Preparación y calidad profesional.
d) Responsabilidad personal.
e) Secreto profesional.
6. El Código de Ética analiza la amenaza de familiaridad que puede crearse al asignar, por un periodo largo de tiempo, al mismo personal profesional de alto nivel en un trabajo específico y las salvaguardas que podrían ser apropiadas para atender dicha amenaza. Requiere que las firmas y los miembros de los equipos de trabajo, identifiquen y evalúen las circunstancias y relaciones que crean incumplimiento de la independencia profesional, así como el tomar las acciones apropiadas para eliminar esas posibilidades o reducirlas a un nivel aceptable.
Definición y objetivo de un trabajo de aseguramiento
7. "Trabajo de aseguramiento", significa un trabajo en el cual un Contador Público expresa una conclusión diseñada para incrementar el grado de confianza de los usuarios (que no sean la parte responsable) sobre el resultado de la evaluación o medición del asunto sobre el cual se realizará el trabajo de aseguramiento, con los criterios aplicados.
8. El resultado de la evaluación o medición del asunto sobre el cual se realizará el trabajo de aseguramiento es la información que resulta de aplicar los criterios relativos sobre dicho asunto. Por ejemplo:
11. Bajo este Marco de Referencia, existen dos tipos de trabajo de aseguramiento que se permite desempeñar al Contador Público: un trabajo con seguridad razonable y un trabajo con seguridad moderada. El objetivo de un trabajo con seguridad razonable es la reducción del riesgo a un nivel aceptablemente bajo en las circunstancias como base para expresar en forma positiva la conclusión del Contador Público. El objetivo de un trabajo con seguridad moderada es una reducción en el riesgo del trabajo a un nivel que sea aceptable en las circunstancias del trabajo; sin embargo, este riesgo es mayor que para un trabajo de seguridad razonable, por lo que da una base para que el Contador Público emita una afirmación negativa para expresar su conclusión.
Alcance del Marco de Referencia
12. No todos los trabajos desempeñados por el Contador Público son de aseguramiento. Otros trabajos que se realizan frecuentemente y que no cumplen con esta definición y, por lo tanto, no están cubiertos por este Marco de Referencia, incluyen:
13. Un trabajo de aseguramiento puede ser parte de otro mayor, por ejemplo, cuando un trabajo de consultoría de adquisición de un negocio incluye un requisito de transmitir seguridad respecto de información financiera histórica o prospectiva. En estas circunstancias, este Marco de Referencia es aplicable a la porción del trabajo que se refiere al informe de seguridad.
14. Los siguientes trabajos que pueden cumplir con la definición del párrafo anterior no necesitan desempeñarse de acuerdo con este Marco de Referencia:
Informe sobre trabajos que no corresponden a aseguramiento
15. Un Contador Público que informa sobre un trabajo que no sea de aseguramiento dentro del alcance de este Marco de Referencia, distingue claramente dicho informe de uno de aseguramiento. A modo de no confundir a los usuarios, un informe que no sea de aseguramiento evita, por ejemplo:
16. El Contador Público y la parte responsable pueden convenir en aplicar los principios de este Marco de Referencia a un trabajo cuando no haya otros usuarios además de los responsables, que tengan la intención de que los requerimientos de las NIA, NAT, y NR se cumplen. En esos casos, el informe del Contador Público incluye una declaración que restrinja el uso del informe a la parte responsable.
Aceptación del trabajo
17. Un Contador Público acepta un trabajo de aseguramiento sólo cuando el conocimiento preliminar obtenido por él sobre las circunstancias del trabajo indica que:
a) Los requisitos éticos relevantes, de independencia y de competencia profesional, quedan cubiertos.
b) El trabajo presenta todas las siguientes características:
i. El asunto sobre el cual se realizará el trabajo correspondiente es apropiado.
ii. Los criterios que se van a utilizar son adecuados y están disponibles a los usuarios.
iii. El Contador Público tiene acceso a evidencia suficiente adecuada para soportar la conclusión emitida por éste.
iv. La conclusión del Contador Público es un trabajo con seguridad razonable o moderada, se presenta en un informe por escrito.
v. El Contador Público queda satisfecho de que existe un propósito razonable para el trabajo. Si existe un limitación importante en el alcance del trabajo del mismo (ver párrafo 55), pudiera ser poco probable que el trabajo tenga un propósito razonable. También un Contador Público pudiera creer que la parte contratante tiene la intención de asociar el nombre del Contador Público con el asunto sobre el cual se realizará el trabajo de manera inadecuada (ver párrafo 61)
Las NIA, NAT y NR pueden incluir requisitos adicionales que necesiten ser cubiertos antes de aceptar un trabajo.
18. Cuando un trabajo potencial no puede aceptarse como trabajo de abastecimiento porque no cumple todas las características descritas en el párrafo anterior, la parte contratante pudiera identificar algún tipo de trabajo diferente que cumple con sus necesidades, por ejemplo:
a) Si los criterios originales no fueran adecuados, puede realizarse un trabajo de aseguramiento si:
b) La parte contratante pudiera requerir un trabajo que no sea de aseguramiento, como un trabajo de consultoría o de procedimientos convenidos.
19. Habiendo aceptado un trabajo de aseguramiento, el Contador Público puede cambiar dicho trabajo a uno que no sea de aseguramiento, o bien de un trabajo con seguridad razonable a uno con seguridad moderada, siempre y cuando exista una justificación razonable. Un cambio en las circunstancias que afecte lo requerido por lo usuarios o un malentendido concerniente a la naturaleza del trabajo, generalmente requiere de un cambio. Si se hace este cambio, el Contador Público no debe dejar de considerar la evidencia que se obtuvo antes del mismo.
Elementos de un trabajo de aseguramiento
20. En esta sección se mencionan los siguientes elementos de un trabajo de aseguramiento
a) Una relación entre tres partes: el Contador Público, la parte responsable y los usuarios.
b) Asunto sobre el cual se realizará el trabajo.
c) Criterios adecuados.
d) Evidencia suficiente y adecuada.
e) Informe escrito acorde al trabajo desarrollado: con seguridad razonable o con seguridad moderada.
Relación entre tres partes
21. Los trabajos de aseguramiento implican tres partes independientes: el Contador Público, la parte responsable y los usuarios.
22. La parte responsable y los usuarios pueden ser de diferente o de la misma entidad. Un ejemplo de este último caso, es cuando un órgano de gobierno corporativo busca seguridad sobre la información proporcionada por el Consejo de Administración. La relación entre la parte responsable y los usuarios necesita considerarse dentro del contexto de un trabajo específico y puede diferir de las líneas de responsabilidad tradicionales. Por ejemplo, la administración de más alto nivel (Dirección) de una entidad (usuario) puede contratar a un Contador Público para que desempeñe un trabajo que le brinde seguridad sobre un aspecto particular de las actividades de la entidad, cuya responsabilidad inmediata corresponde a un nivel más bajo de administración (la parte responsable) y que la propia administración (Dirección) tiene la última responsabilidad.
Contador Público
23. El término Contador Público en este Marco de Referencia, tiene una definición más amplia que el término de auditor que utilizan las NIA, NAT y NR, las cuales sólo relacionan el nombre del Contador Público a aquel que desempeña trabajos de auditoría o de revisión.
24. A un Contador Público se le puede requerir que desempeñe trabajos de aseguramiento sobre una amplia gama de asuntos. Algunos de ellos pueden requerir habilidades y conocimientos especializados, más allá de los que ordinariamente posee un Contador Público en lo individual. Según se describe en el párrafo 17 a), un Contador Público no acepta un trabajo si el conocimiento preliminar de las circunstancias del trabajo indica que no se cubren los requisitos éticos respecto a la competencia profesional. En algunos casos, el Contador Público puede cubrir este requisito utilizando el trabajo de personas de otras disciplinas profesionales, a quienes se les llama especialista. En esos cosas, el Contador Público queda satisfecho de que las personas que llevan a cabo el trabajo poseen las habilidades y conocimientos requeridos, y el Contador Público tiene un nivel adecuado de participación en el trabajo y entendimiento del mismo en el cual participará el especialista.
Parte responsable
25. La parte responsable es la persona (o personas) que:
a) En un trabajo de informe escrito, es responsable del asunto sobre el cual se realizará el trabajo.
b) En un trabajo con base en una aseveración, es responsable de la información objeto del trabajo (la aseveración) y, en su caso, puede ser responsable del asunto sobre el cual se realizará el trabajo. Un ejemplo de cuando la parte es responsable tanto de la información objeto del trabajo como del asunto sobre el cual se realizará el trabajo en sí, es cuando una entidad contrata a un Contador Público para que desempeñe un trabajo de aseguramiento respecto de un informe que ha preparado sobre sus propias prácticas de sustentabilidad. Un ejemplo de cuándo la parte es responsable de la información objeto del trabajo, pero no del asunto sobre el cual se realizará el mismo, es cuando una entidad gubernamental contrata a un Contador Público para que desempeñe un trabajo de aseguramiento relativo a un informe sobre las prácticas de sustentabilidad de una compañía privada que la entidad gubernamental ha preparado y va a distribuir a los usuarios.
La parte responsable puede ser o no la parte que contrata al Contador Público (la parte contratante).
26. La parte responsable proporciona, generalmente al Contador Público una confirmación por escrito que evalúa o mide el asunto sobre el cual se realizará el trabajo contra los criterios identificados, independientemente si corresponde a una aseveración que se va a dar a los usuarios. En un informe directo, el Contador Público quizá no pueda obtener esta confirmación cuando el contratante es diferente a la parte responsable.
Usuarios
27. Los usuarios son la persona o personas para quieren el Contador Público prepara el informe de aseguramiento. La parte responsable puede ser uno de los usuarios pero no el único.
28. Siempre que sea factible, el informe de aseguramiento se dirige a todos los usuarios; sin embargo, puede haber otros interesados. El Contador Público pudiera no identificar a todos los usuarios del informe de aseguramiento, particularmente cuando existe un gran número de personas con acceso al mismo. En estos casos y, particularmente, donde es probable que los posibles lectores tengan una amplia gama de intereses en el asunto principal, los usuarios pueden limitarse a los principales interesados. Los usuarios pueden identificarse de diferentes formas, por ejemplo, por acuerdo entre el Contador Público y la parte responsable o la contratante, o por ley, etcétera.
29. Siempre que sea práctico, los usuarios o sus representantes deben ser involucrados con el Contador Público y la parte responsable (y la parte contratante, si es diferente) para determinar los requerimientos del trabajo. Sin embargo, sin importar la participación de otros, y a diferencia de un trabajo de procedimientos convenidos (que implica informar resultados con base en los procedimientos aplicados, más que en emitir una conclusión), el Contador Público:
a) El responsable de determinar la naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos.
b) Requiere darle seguimiento a cualquier asunto que tenga conocimiento y que lo haga cuestionar si debiera hacerse una nueva evaluación de la materialidad, en relación con la información objeto del informe.
30. En algunos casos, los usuarios (por ejemplo, instituciones bancarias y entidades reguladoras) imponen requerimientos o solicitan a la parte responsable (o la parte contratante, si es diferente) que se lleve a cabo un trabajo de aseguramiento para un propósito específico. Cuando el trabajo se desarrolle para usuarios o propósitos específicos, el Contador Público debe considerar incluir una restricción en el informe que limite su uso a dichos usuarios o el propósito del mismo.
Asunto sobre el cual se realizará el trabajo
31. El asunto sobre el cual se realizará el trabajo y la información objeto del mismo, pueden adoptar muchas formas, por ejemplo:
a) La precisión con que puede evaluarse o medirse el asunto sobre el cual se realizará el trabajo contra criterios.
b) La calidad y cantidad de la evidencia disponible.
El informe de aseguramiento incluye las características particularmente relevantes para los usuarios.
33. Un asunto apropiado sobre el cual se realizará el trabajo es:
a) Identificable y susceptible a una evaluación o medición consistente contra los criterios identificados.
b) Aquel cuya información puede sujetarse a procedimientos para obtener evidencia suficiente y adecuada, para soportar una conclusión sobre seguridad razonable o moderada, según sea el caso.
Criterios adecuados
34. Los criterios son los puntos de referencia que se utilizan para evaluar o medir el asunto sobre el cual se realizará el trabajo, incluyendo, donde sea relevante, puntos de referencia para presentación y revelación. Los criterios pueden ser formales; por ejemplo, en la preparación de estados financieros, los criterios serían las Normas de Información Financiera; cuando se informa sobre control interno, los criterios serían un marco de referencia establecido de control interno u objetivos individuales de control diseñados específicamente para el trabajo, y cuando se informa sobre cumplimiento, los criterios pueden ser la ley, reglamento o contrato aplicable. Algunos ejemplos de criterios menos formales, son un código de conducta desarrollado internamente o un nivel de desempeño acordado (como el número de veces que se espera que un comité en particular se reúna en un año).
35. Se requieren criterios adecuados para una evaluación o medición razonablemente consistente de un asunto sobre el cual se realizará el trabajo, dentro del contexto del juicio profesional. Sin el Marco de Referencia que proporcione los criterios adecuados, cualquier conclusión está abierta a una interpretación individual y a un malentendido. Los criterios adecuados son sensibles al contexto, es decir, relevantes a las circunstancias del trabajo; aún para el mismo asunto sobre el cual se realizará el trabajo puede haber diferentes criterios. Por ejemplo, una parte responsable podrá seleccionar como asunto sobre el cual se realizará el trabajo, el nivel de satisfacción de clientes, el número de quejas de clientes resueltas a satisfacción del mismo; otra parte responsable podrá seleccionar el número de compras en los tres meses siguientes a la primer afectuada.
36. Los criterios adecuados presentan las siguientes características:
a) Relevancia. Los criterios contribuyen a conclusiones que ayudan a los usuarios a la toma de decisiones.
b) Integridad. Los criterios son suficientemente completos cuando no se omiten los factores relevantes que podrían afectar las conclusiones en el contexto de las circunstancias del trabajo. Los criterios completos incluyen, cuando sea relevante, puntos de referencia para presentación y revelación.
c) Confiabilidad. Criterios que permiten la evaluación o medición de la razonabilidad de la consistencia del asunto sobre el cual se realizará el trabajo, incluyendo, cuando sea relevante, su presentación y revelación, cuando se usan en circunstancias similares por Contadores Públicos con capacidad profesional similar.
d) Neutralidad. Los criterios contribuyen a conclusiones que están libres de parcialidad.
e) Comprensibilidad. Los criterios contribuyen a conclusiones claras, integrales y no están sujetos a interpretaciones con diferencias importantes.
La evaluación o medición del asunto sobre el cual se realizará el trabajo con base en expectativa, juicio y experiencia individual del Contador Público, no constituyen criterios adecuados.
37. El Contador Pública evalúa lo adecuado de los criterios para un trabajo particular al considerar si reflejan las características mencionadas. La importancia relativa de cada característica para cada asunto sobre el cual se realizará el trabajo es cuestión de juicio. Los criterios pueden ser establecidos o desarrollados de manera específica. Los criterios establecidos son los que están incorporados en leyes o reglamentos, o se emiten por organismos de expertos autorizados o reconocidos que siguen un proceso transparente. Los criterios que se desarrollan de manera específica son los diseñados para el propósito del trabajo. El hecho de que los criterios sean establecidos o se desarrollen de manera específica, afecta al trabajo a desarrollar por el Contador Público, al evaluar si son adecuados para un trabajo en particular.
Los criterios necesitan estar disponibles para los usuarios y permitirles entender cómo se ha evaluado o medido el asunto sobre el cual se realizará el trabajo. Los criterios están disponibles a los usuarios de las siguientes formas:
a) Públicamente.
b) Mediante su inclusión, en forma clara, en la presentación de la información del objeto del trabajo.
c) Mediante su inclusión, en forma clara, en el informe de aseguramiento.
d) Por entendimiento general; por ejemplo, el criterio para medir el tiempo en horas y minutos.
Los criterios pueden estar disponibles sólo para los usuarios específicos; por ejemplo, los términos de un contrato o los criterios emitidos por una asociación, sólo están disponibles para quienes están en la industria. Cuando los criterios identificados están disponibles sólo a usuarios o propósitos específicos, el informe de aseguramiento debe restringirse sólo a dichos usuarios o propósito.
Evidencia suficiente y adecuada
39. El Contador Público planea y desempeña un trabajo de aseguramiento con una actitud de escepticismo profesional para obtener evidencia suficiente y adecuada sobre si la información del asunto por el cual se realizará el trabajo, está libre de errores materiales. El Contador Público considera la materialidad, el riesgo del trabajo y la cantidad y calidad de evidencia disponible cuando planea y desarrolla el trabajo; en particular, cuando determina la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos para la obtención de evidencia.
Escepticismo profesional
40. El Contador Público planea y desempeña un trabajo de aseguramiento con una actitud de escepticismo profesional, reconociendo que pueden existir circunstancias que hagan que la información objeto del trabajo esté presentada en forma materialmente incorrecta. Una actitud de escepticismo profesional significa que el Contador Público hace una evaluación crítica, con una actitud crítica, de la validez de la evidencia obtenida y está alerta a evidencia que contradiga o ponga en duda la confiabilidad de los documentos o confirmaciones de la parte responsable. Por ejemplo, es necesaria una actitud de escepticismo profesional en todo el proceso del trabajo para que el Contador Público reduzca el riesgo de pasar por alto circunstancias sospechosas, de utilizar suposiciones erróneas al determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos para la obtención de evidencia y la evaluación de resultados obtenidos.
41. Un trabajo de aseguramiento rara vez implica la validez legal de la documentación, y el Contador Público no está entrenado ni se espera que sea un experto en ello. Sin embargo, el Contador Público evalúa la confiabilidad de la información que se va a utilizar como evidencia; por ejemplo, fotocopias, faxes, documentos firmados, digitalizados o electrónicos, incluyendo la evaluación de los controles establecidos para su preparación y mantenimiento, cuando sea relevante.
Evidencia suficiente y adecuada
42. Suficiente es la medida de la cantidad de evidencia. Adecuada es la medidad de la calidad de la evidencia; es decir, su relevancia y confiabilidad. La cantidad de evidencia necesaria está relacionada con el riesgo de que la información objeto del trabajo sea materialmente incorrecta (a mayor riesgo, probablemente se requiera más evidencia) y por la calidad de dicha evidencia (a mejor calidad, probablemente se requiera menos evidencia). Consecuentemente, la suficiencia y lo apropiado de la evidencia, están interrelacionadas. Sin embargo, el hecho de obtener simplemente más evidencia no compensa su carencia de calidad.
43. La confiabilidad de la evidencia está influida por su fuente y naturaleza, y es dependiente de las circunstancias individuales bajo las que se obtiene. Puede generalizarse sobre la confiabilidad de los diversos tipos de evidencia; sin embargo, estas generalizaciones están sujetas a importantes excepciones. Aún cuando la evidencia se obtenga de fuentes externas a la entidad, pueden existir circunstancias que afecten su confiabilidad. Por ejemplo, la evidencia obtenida de una fuente externa independiente puede no ser confiable, si la fuente no es oficialmente reconocida. Aunque pueden existir excepciones, las siguientes generalizaciones sobre la confiabilidad de la evidencia pueden ser útiles:
44. El Contador Público obtiene generalmente mayor seguridad de evidencia consistente, obtenida de diferentes fuentes o de naturaleza diferente al de las partidas consideradas individualmente. Por ejemplo, corroborar información obtenida de una fuente independiente de la entidad puede incrementar la seguridad que obtiene el Contador Público de una confirmación de la parte responsable. A la inversa, cuando la evidencia obtenida de una fuente no es consistente con la obtenida de otra fuente, el Contador Público determina los procedimientos adicionales a desarrollar para obtener la evidencia necesaria para resolver dicha inconsistencia.
45. En términos de obtener evidencia suficiente y adecuada, generalmente es más difícil obtener seguridad sobre la información objeto del trabajo que cubre un periodo, que sobre un momento específico del tiempo. Además, las conclusiones proporcionadas en el proceso, usualmente son limitadas al periodo cubierto por el trabajo, el Contador Público no proporciona una conclusión sobre si el proceso continuará funcionando de una forma específica en el futuro.
46. El Contador Público considera la relación entre el costo de obtener evidencia y la utilidad de la información obtenida. Sin embargo, la cuestión de dificultad o gasto involucrado no representan una base válida para omitir un procedimiento para la obtención de evidencia, si no hay alguna otra alternativa. El Contador Público utiliza el juicio profesional y ejerce su escepticismo profesional para evaluar la cantidad y calidad de evidencia y, por tanto, lo suficiente y apropiado de la misma, para soportar el informe de aseguramiento.
Materialidad
47. La materialidad es relevante cuando el Contador Público determina la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos para la obtención de evidencia y cuando evalúa si la información objeto del trabajo está libre de errores. Cuando considera la materialidad, el Contador Público entiende y evalúa los factores que podrían influir en las decisiones de los usuarios. Por ejemplo, cuando los criterios utilizados permiten alternativas en la presentación de la información objeto del trabajo, el Contador Público considera cómo podría influir la presentación adoptada en las decisiones de los usuarios. La materialidad se considera en el contexto de factores cuantitativos y cualitativos, tales como magnitud, naturaleza y alcance del efecto de estos factores en la evaluación o medición del asunto sobre el cual se realizará el trabajo, así como los intereses de los usuarios. La evaluación de la materialidad y la importancia de los factores cuantitativos y cualitativos en un trabajo particular, son cuestiones del juicio profesional del Contador Público.
Riesgo del trabajo de aseguramiento
48. El riesgo del trabajo de aseguramiento es el riesgo de que el Contador Público exprese una conclusión inapropiada cuando la información objeto del trabajo sea materialmente incorrecta. En un trabajo con seguridad razonable, el Contador Público reduce el riesgo a un nivel aceptablemente bajo en las circunstancias, para expresar su conclusión en forma positiva. En un trabajo con seguridad moderada, el riesgo es más alto debido a la diferente naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos para la obtención de evidencia. Sin embargo, en un trabajo con seguridad moderada, la combinación de la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos para la obtención de evidencia es suficiente, para que el Contador Público obtenga un nivel significativo de seguridad para expresar su conclusión en forma negativa. Para ser significativo, el nivel de seguridad obtenido por el Contador Público debe incrementar la confianza de los usuarios sobre la información objeto del trabajo.
49. En general, el riesgo en un trabajo de aseguramiento puede representarse por los siguientes componentes, aunque no todos necesariamente estarán presentes o serán importantes para todos los trabajos:
a) El riesgo de que la información objeto del trabajo presente errores materiales, puede provenir de:
i. Riesgo inherente. susceptibilidad de la información objeto del trabajo a un error material.
ii. Riesgo de control. El riesgo de que un error material pueda ocurrir y no se prevenga, detecte o corrija con oportunidad por los controles internos relacionados. Cuando el riesgo de control es relevante para el objeto del informe, siempre existirá algún riesgo de control, debido a que las limitaciones inherentes del diseño y operación de los controles internos.
b) Riesgo de detección. El riesgo de que el Contador Público no detecte algún error material existente.
El grado en que el Contador Público considera cada uno de estos componentes se afecta por las circunstancias del trabajo, en particular, por la naturaleza del objeto del informe y de si se desempeña un trabajo con seguridad razonable o moderada.
Naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos para la obtención de evidencia
50. La naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos para la obtención de evidencia adecuada variará de un trabajo a otro. En teoría, existe una posibilidad infinita de procedimientos para la obtención de evidencia; sin embargo, en la práctica son difíciles de comunicar claramente y sin ambigüedad. El Contador Público intenta comunicarlos de manera clara y sin ambigüedad y en forma apropiada para un trabajo con seguridad razonable o moderada.
51. "Seguridad razonable" es un concepto relativo a obtener evidencia necesaria para que el Contador Público concluya en relación con la información objeto del trabajo, considerada en su conjunto. Para estar en posición de expresar una conclusión en forma positiva (opinión) que se requiere en un trabajo con seguridad razonable, es necesario que el Contador Público obtenga evidencia suficiente y adecuada como parte de un proceso interactivo y sistemático del trabajo que implica:
a) Obtener un entendimiento del asunto sobre el cual se realizará el trabajo y otras circunstancias del mismo que, dependiendo de dicho asunto, incluye obtener un entendimiento del control interno;
b) Con base en dicho entendimiento, evaluar los riesgos de que la información objeto del trabajo pudiera estar materialmente incorrecta;
c) Responder a la evaluación de riesgos, incluyendo el desarrollar respuestas generales y determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de procedimientos adicionales;
d) Aplicar procedimientos adicionales relacionados directamente con los riesgos identificados, utilizando una combinación de procedimientos de inspección, observación, confirmación, recálculo, reproceso, procedimientos analíticos e indagación. Estos procedimientos adicionales implican procedimientos sustantivos que incluyen, en su caso, obtener evidencia de fuentes independientes de la parte responsable, y dependiendo de la naturaleza del asunto sobre el cual se realizará el trabajo, pruebas sobre la efectividad operativa de los controles; y
e) Evaluar la suficiencia y lo apropiado de la evidencia.
52. "Seguridad razonable" es menos que seguridad absoluta. El reducir el riesgo del trabajo a cero, rara vez se logra como resultado de factores como:
Cantidad y calidad de la evidencia disponible
54. La cantidad o calidad de la evidencia disponible es afectada por:
55. Una conclusión sin salvedades no es apropiada para los dos tipos de trabajos de aseguramiento, cuando existe una limitación material en el alcance del trabajo del Contador Público, es decir, cuando:
56. El Contador Público emite un informe escrito que contiene una conclusión sobre la seguridad obtenida de la información objeto del trabajo. Las NIA, NAT y NR establecen elementos básicos para los informes de aseguramiento. Además, el Contador Público considera otras responsabilidades que debe observar al informar, incluyendo la comunicación con los encargados del gobierno corporativo cuando sea apropiado hacerlo.
57. En un trabajo basado en una aseveración, la conclusión del Contador Público puede redactarse como sigue:
58. En un trabajo con seguridad razonable, el Contador Público expresa la conclusión en forma positiva, por ejemplo: "En mi opinión, el control interno es efectivo, en todos los aspectos importantes, con base en los criterios XYZ." Esta forma de expresión transmite "seguridad razonable". Habiendo realizado procedimientos para obtener evidencia de una naturaleza, alcance y oportunidad razonables, dadas las características del asunto sobre el cual se realizará el trabajo y de otras circunstancias relevantes del trabajo descritas en el informe de aseguramiento, el Contador Público ha obtenido evidencia suficiente y adecuada para reducir el riesgo del trabajo a nivel aceptablemente bajo.
59. En un trabajo con seguridad moderada, el Contador Público expresa la conclusión en forma negativa, por ejemplo:
60. Un Contador Público expresa una conclusión con salvedades o se abstiene de expresarla, para cualesquiera de los dos tipos de trabajo de aseguramiento, cuando existen las siguientes circunstancias y, a su juicio, el efecto del asunto es o puede ser materialmente importante:
a) Hay una limitación en el alcance del trabajo del Contador Público (ver párrafo 55). Dependiendo de la materialidad o de lo importante de la limitación, se expresa una conclusión con salvedades o una abstención de la misma; incluso, pudiera considerar retirarse del trabajo.
b) En aquellos casos, cuando:
i. La conclusión del Contador Público se redacta en términos de la aseveración de la parte responsable, y dicha aseveración no está expresada de manera razonable, en todos los aspectos importantes; o
ii. La conclusión del Contador Público se redacta de manera directa, en términos del asunto sobre el cual se realizará el trabajo y los criterios, y la información objeto del trabajo es materialmente incorrecta, el Contador Público expresa una conclusión con salvedades o una conclusión adversa dependiendo de la materialidad del asunto.
iii. Cuando después de haber aceptado el trabajo, se descubre que los criterios no son adecuados o que el asunto sobre el cual se realizará el trabajo no es apropiado para un trabajo de aseguramiento, el Contador Público expresa:
I. Una conclusión con salvedades o adversa, dependiendo de la materialidad o la importancia del asunto, cuando los criterios no son adecuados o el asunto es inapropiado y es probable que los usuarios se confundan; o
II. Una conclusión con salvedades o una abstención de conclusión, dependiendo de la materialidad o importancia relativa del asunto.
En algunos casos, el Contador Público pudiera considerar retirarse del trabajo.
Uso inapropiado del nombre del Contador Público
61. Un Contador Público es asociado con el asunto sobre el cual se realizará el trabajo, cuando reporta sobre la información objeto del trabajo o aprueba el uso de su nombre en forma profesional con dicho asunto. Si el Contador Público no es asociado de esa manera, los terceros no pueden suponer alguna responsabilidad de él. Si el Contador Público se entera que alguna parte involucrada está utilizando inadecuadamente su nombre, en asociación con el asunto sobre el cual se realizará el trabajo, debe requerir a dicha parte que deje de hacerlo. El Contador Público también considerará que otras estrategias deben aplicarse, tales como informar a cualquier tercero usuario conocido del uso inapropiado de su nombre o debe buscar asesoría legal al respecto.
Perspectiva del sector gobierno
Este Marco de Referencia es relevante para todos los contadores públicos en el sector gobierno que sean independientes de la entidad para la cual se realiza el trabajo de aseguramiento. Cuando el Contador Público del sector gobierno no sea independiente de la entidad para la cual realiza un trabajo de aseguramiento, deberá indicar en el informe correspondiente que no es un Contador Público independiente y el informe correspondiente deberá restringirse en su circulación.
3. El siguiente es un panorama general de este Marco de Referencia:
- Introducción: Este Marco de Referencia se refiere a trabajos de aseguramiento realizados por contadores públicos. Proporciona una estructura de referencia para los contadores públicos y otros involucrados en los trabajos de aseguramiento, tales como aquéllos que contratan a un Contador Público ("la parte contratante").
- Definición y objetivo de un trabajo de aseguramiento. Esta sección
Principios éticos y normas de control de calidad
4. Además de este Marco de Referencia y las NIA, NT, así como las NR, el Contador Público que desempeñe trabajos de aseguramiento debe observar lo establecido en:
a) El Código de Ética Profesional (el Código) del Instituto Mexicano de Contadores Públicos A.C., el cual establece principios éticos fundamentales para el Contador Público.
b) La Norma de Control de Calidad aplicable a las Firmas de Contadores Públicos que desempeñan auditorías y revisiones de información financiera, trabajos para atestiguar y otros servicios relacionados.
5. Los requisitos éticos relativos a auditorías y revisiones de información financiera, así como los relativos a trabajos de atestiguamiento, generalmente comprenden los siguientes postulados tratados en el Código de Ética:
a) Independencia de criterio.
b) Calidad profesional de los trabajos.
c) Preparación y calidad profesional.
d) Responsabilidad personal.
e) Secreto profesional.
6. El Código de Ética analiza la amenaza de familiaridad que puede crearse al asignar, por un periodo largo de tiempo, al mismo personal profesional de alto nivel en un trabajo específico y las salvaguardas que podrían ser apropiadas para atender dicha amenaza. Requiere que las firmas y los miembros de los equipos de trabajo, identifiquen y evalúen las circunstancias y relaciones que crean incumplimiento de la independencia profesional, así como el tomar las acciones apropiadas para eliminar esas posibilidades o reducirlas a un nivel aceptable.
Definición y objetivo de un trabajo de aseguramiento
7. "Trabajo de aseguramiento", significa un trabajo en el cual un Contador Público expresa una conclusión diseñada para incrementar el grado de confianza de los usuarios (que no sean la parte responsable) sobre el resultado de la evaluación o medición del asunto sobre el cual se realizará el trabajo de aseguramiento, con los criterios aplicados.
8. El resultado de la evaluación o medición del asunto sobre el cual se realizará el trabajo de aseguramiento es la información que resulta de aplicar los criterios relativos sobre dicho asunto. Por ejemplo:
- El reconocimiento, medición, presentación y revelación incluidos en los estados financieros son resultado de aplicar un marco de referencia, como las Normas de Información Financiera Mexicanas (criterios), a la situación financiera, el resultado de sus operaciones y los flujos de efectivo (asunto sobre el cual se realizará el trabajo de aseguramiento) de una entidad.
- Una afirmación sobre la efectividad del control interno, resulta de aplicar un marco de referencia para evaluar la efectividad del control interno, como es el COSO o COCO (criterios) de un proceso específico (asunto sobre el cual se realizará el trabajo de aseguramiento).
En este Marco de Referencia, se usará el término "información objeto del trabajo" para referirse al resultado de la evaluación o medición del asunto sobre el cual se realizará el trabajo de aseguramiento. Sobre esta información el Contador Público reúne evidencia suficiente y adecuada que le proporcione una base razonable para expresar una conclusión en un informe de aseguramiento.
9. La información objeto del trabajo podría dejar de expresarse de manera apropiada en el contexto del asunto sobre el cual se realizará el trabajo de aseguramiento y de los criterios
11. Bajo este Marco de Referencia, existen dos tipos de trabajo de aseguramiento que se permite desempeñar al Contador Público: un trabajo con seguridad razonable y un trabajo con seguridad moderada. El objetivo de un trabajo con seguridad razonable es la reducción del riesgo a un nivel aceptablemente bajo en las circunstancias como base para expresar en forma positiva la conclusión del Contador Público. El objetivo de un trabajo con seguridad moderada es una reducción en el riesgo del trabajo a un nivel que sea aceptable en las circunstancias del trabajo; sin embargo, este riesgo es mayor que para un trabajo de seguridad razonable, por lo que da una base para que el Contador Público emita una afirmación negativa para expresar su conclusión.
Alcance del Marco de Referencia
12. No todos los trabajos desempeñados por el Contador Público son de aseguramiento. Otros trabajos que se realizan frecuentemente y que no cumplen con esta definición y, por lo tanto, no están cubiertos por este Marco de Referencia, incluyen:
13. Un trabajo de aseguramiento puede ser parte de otro mayor, por ejemplo, cuando un trabajo de consultoría de adquisición de un negocio incluye un requisito de transmitir seguridad respecto de información financiera histórica o prospectiva. En estas circunstancias, este Marco de Referencia es aplicable a la porción del trabajo que se refiere al informe de seguridad.
14. Los siguientes trabajos que pueden cumplir con la definición del párrafo anterior no necesitan desempeñarse de acuerdo con este Marco de Referencia:
Informe sobre trabajos que no corresponden a aseguramiento
15. Un Contador Público que informa sobre un trabajo que no sea de aseguramiento dentro del alcance de este Marco de Referencia, distingue claramente dicho informe de uno de aseguramiento. A modo de no confundir a los usuarios, un informe que no sea de aseguramiento evita, por ejemplo:
16. El Contador Público y la parte responsable pueden convenir en aplicar los principios de este Marco de Referencia a un trabajo cuando no haya otros usuarios además de los responsables, que tengan la intención de que los requerimientos de las NIA, NAT, y NR se cumplen. En esos casos, el informe del Contador Público incluye una declaración que restrinja el uso del informe a la parte responsable.
Aceptación del trabajo
17. Un Contador Público acepta un trabajo de aseguramiento sólo cuando el conocimiento preliminar obtenido por él sobre las circunstancias del trabajo indica que:
a) Los requisitos éticos relevantes, de independencia y de competencia profesional, quedan cubiertos.
b) El trabajo presenta todas las siguientes características:
i. El asunto sobre el cual se realizará el trabajo correspondiente es apropiado.
ii. Los criterios que se van a utilizar son adecuados y están disponibles a los usuarios.
iii. El Contador Público tiene acceso a evidencia suficiente adecuada para soportar la conclusión emitida por éste.
iv. La conclusión del Contador Público es un trabajo con seguridad razonable o moderada, se presenta en un informe por escrito.
v. El Contador Público queda satisfecho de que existe un propósito razonable para el trabajo. Si existe un limitación importante en el alcance del trabajo del mismo (ver párrafo 55), pudiera ser poco probable que el trabajo tenga un propósito razonable. También un Contador Público pudiera creer que la parte contratante tiene la intención de asociar el nombre del Contador Público con el asunto sobre el cual se realizará el trabajo de manera inadecuada (ver párrafo 61)
Las NIA, NAT y NR pueden incluir requisitos adicionales que necesiten ser cubiertos antes de aceptar un trabajo.
18. Cuando un trabajo potencial no puede aceptarse como trabajo de abastecimiento porque no cumple todas las características descritas en el párrafo anterior, la parte contratante pudiera identificar algún tipo de trabajo diferente que cumple con sus necesidades, por ejemplo:
a) Si los criterios originales no fueran adecuados, puede realizarse un trabajo de aseguramiento si:
b) La parte contratante pudiera requerir un trabajo que no sea de aseguramiento, como un trabajo de consultoría o de procedimientos convenidos.
19. Habiendo aceptado un trabajo de aseguramiento, el Contador Público puede cambiar dicho trabajo a uno que no sea de aseguramiento, o bien de un trabajo con seguridad razonable a uno con seguridad moderada, siempre y cuando exista una justificación razonable. Un cambio en las circunstancias que afecte lo requerido por lo usuarios o un malentendido concerniente a la naturaleza del trabajo, generalmente requiere de un cambio. Si se hace este cambio, el Contador Público no debe dejar de considerar la evidencia que se obtuvo antes del mismo.
Elementos de un trabajo de aseguramiento
20. En esta sección se mencionan los siguientes elementos de un trabajo de aseguramiento
a) Una relación entre tres partes: el Contador Público, la parte responsable y los usuarios.
b) Asunto sobre el cual se realizará el trabajo.
c) Criterios adecuados.
d) Evidencia suficiente y adecuada.
e) Informe escrito acorde al trabajo desarrollado: con seguridad razonable o con seguridad moderada.
Relación entre tres partes
21. Los trabajos de aseguramiento implican tres partes independientes: el Contador Público, la parte responsable y los usuarios.
22. La parte responsable y los usuarios pueden ser de diferente o de la misma entidad. Un ejemplo de este último caso, es cuando un órgano de gobierno corporativo busca seguridad sobre la información proporcionada por el Consejo de Administración. La relación entre la parte responsable y los usuarios necesita considerarse dentro del contexto de un trabajo específico y puede diferir de las líneas de responsabilidad tradicionales. Por ejemplo, la administración de más alto nivel (Dirección) de una entidad (usuario) puede contratar a un Contador Público para que desempeñe un trabajo que le brinde seguridad sobre un aspecto particular de las actividades de la entidad, cuya responsabilidad inmediata corresponde a un nivel más bajo de administración (la parte responsable) y que la propia administración (Dirección) tiene la última responsabilidad.
Contador Público
23. El término Contador Público en este Marco de Referencia, tiene una definición más amplia que el término de auditor que utilizan las NIA, NAT y NR, las cuales sólo relacionan el nombre del Contador Público a aquel que desempeña trabajos de auditoría o de revisión.
24. A un Contador Público se le puede requerir que desempeñe trabajos de aseguramiento sobre una amplia gama de asuntos. Algunos de ellos pueden requerir habilidades y conocimientos especializados, más allá de los que ordinariamente posee un Contador Público en lo individual. Según se describe en el párrafo 17 a), un Contador Público no acepta un trabajo si el conocimiento preliminar de las circunstancias del trabajo indica que no se cubren los requisitos éticos respecto a la competencia profesional. En algunos casos, el Contador Público puede cubrir este requisito utilizando el trabajo de personas de otras disciplinas profesionales, a quienes se les llama especialista. En esos cosas, el Contador Público queda satisfecho de que las personas que llevan a cabo el trabajo poseen las habilidades y conocimientos requeridos, y el Contador Público tiene un nivel adecuado de participación en el trabajo y entendimiento del mismo en el cual participará el especialista.
Parte responsable
25. La parte responsable es la persona (o personas) que:
a) En un trabajo de informe escrito, es responsable del asunto sobre el cual se realizará el trabajo.
b) En un trabajo con base en una aseveración, es responsable de la información objeto del trabajo (la aseveración) y, en su caso, puede ser responsable del asunto sobre el cual se realizará el trabajo. Un ejemplo de cuando la parte es responsable tanto de la información objeto del trabajo como del asunto sobre el cual se realizará el trabajo en sí, es cuando una entidad contrata a un Contador Público para que desempeñe un trabajo de aseguramiento respecto de un informe que ha preparado sobre sus propias prácticas de sustentabilidad. Un ejemplo de cuándo la parte es responsable de la información objeto del trabajo, pero no del asunto sobre el cual se realizará el mismo, es cuando una entidad gubernamental contrata a un Contador Público para que desempeñe un trabajo de aseguramiento relativo a un informe sobre las prácticas de sustentabilidad de una compañía privada que la entidad gubernamental ha preparado y va a distribuir a los usuarios.
La parte responsable puede ser o no la parte que contrata al Contador Público (la parte contratante).
26. La parte responsable proporciona, generalmente al Contador Público una confirmación por escrito que evalúa o mide el asunto sobre el cual se realizará el trabajo contra los criterios identificados, independientemente si corresponde a una aseveración que se va a dar a los usuarios. En un informe directo, el Contador Público quizá no pueda obtener esta confirmación cuando el contratante es diferente a la parte responsable.
Usuarios
27. Los usuarios son la persona o personas para quieren el Contador Público prepara el informe de aseguramiento. La parte responsable puede ser uno de los usuarios pero no el único.
28. Siempre que sea factible, el informe de aseguramiento se dirige a todos los usuarios; sin embargo, puede haber otros interesados. El Contador Público pudiera no identificar a todos los usuarios del informe de aseguramiento, particularmente cuando existe un gran número de personas con acceso al mismo. En estos casos y, particularmente, donde es probable que los posibles lectores tengan una amplia gama de intereses en el asunto principal, los usuarios pueden limitarse a los principales interesados. Los usuarios pueden identificarse de diferentes formas, por ejemplo, por acuerdo entre el Contador Público y la parte responsable o la contratante, o por ley, etcétera.
29. Siempre que sea práctico, los usuarios o sus representantes deben ser involucrados con el Contador Público y la parte responsable (y la parte contratante, si es diferente) para determinar los requerimientos del trabajo. Sin embargo, sin importar la participación de otros, y a diferencia de un trabajo de procedimientos convenidos (que implica informar resultados con base en los procedimientos aplicados, más que en emitir una conclusión), el Contador Público:
a) El responsable de determinar la naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos.
b) Requiere darle seguimiento a cualquier asunto que tenga conocimiento y que lo haga cuestionar si debiera hacerse una nueva evaluación de la materialidad, en relación con la información objeto del informe.
30. En algunos casos, los usuarios (por ejemplo, instituciones bancarias y entidades reguladoras) imponen requerimientos o solicitan a la parte responsable (o la parte contratante, si es diferente) que se lleve a cabo un trabajo de aseguramiento para un propósito específico. Cuando el trabajo se desarrolle para usuarios o propósitos específicos, el Contador Público debe considerar incluir una restricción en el informe que limite su uso a dichos usuarios o el propósito del mismo.
Asunto sobre el cual se realizará el trabajo
31. El asunto sobre el cual se realizará el trabajo y la información objeto del mismo, pueden adoptar muchas formas, por ejemplo:
- Desempeño o condiciones financieras (por ejemplo, información financiera histórica o prospectiva, desempeño financiero y flujos de efectivo) para lo cual la información objeto del trabajo puede ser el reconocimiento, medición, presentación y revelación en los estados financieros.
- Desempeño o condiciones no financieras (por ejemplo, desempeño de una entidad) para lo cual la información objeto del trabajo pueden ser los indicadores clave de eficiencia y efectividad.
- Características físicas (por ejemplo, capacidad de la planta) para lo cual la información objeto del trabajo puede ser un documento con especificaciones.
- Sistemas y procesos (por ejemplo, el control interno o sistema de tecnología de información de una entidad) para lo cual la información objeto del trabajo puede ser la aseveración de la efectividad.
- Conducta (por ejemplo, gobierno corporativo, cumplimiento regulatorio, prácticas de recursos humanos) para lo cual la información objeto del trabajo puede ser una declaración de cumplimiento o de efectividad.
a) La precisión con que puede evaluarse o medirse el asunto sobre el cual se realizará el trabajo contra criterios.
b) La calidad y cantidad de la evidencia disponible.
El informe de aseguramiento incluye las características particularmente relevantes para los usuarios.
33. Un asunto apropiado sobre el cual se realizará el trabajo es:
a) Identificable y susceptible a una evaluación o medición consistente contra los criterios identificados.
b) Aquel cuya información puede sujetarse a procedimientos para obtener evidencia suficiente y adecuada, para soportar una conclusión sobre seguridad razonable o moderada, según sea el caso.
Criterios adecuados
34. Los criterios son los puntos de referencia que se utilizan para evaluar o medir el asunto sobre el cual se realizará el trabajo, incluyendo, donde sea relevante, puntos de referencia para presentación y revelación. Los criterios pueden ser formales; por ejemplo, en la preparación de estados financieros, los criterios serían las Normas de Información Financiera; cuando se informa sobre control interno, los criterios serían un marco de referencia establecido de control interno u objetivos individuales de control diseñados específicamente para el trabajo, y cuando se informa sobre cumplimiento, los criterios pueden ser la ley, reglamento o contrato aplicable. Algunos ejemplos de criterios menos formales, son un código de conducta desarrollado internamente o un nivel de desempeño acordado (como el número de veces que se espera que un comité en particular se reúna en un año).
35. Se requieren criterios adecuados para una evaluación o medición razonablemente consistente de un asunto sobre el cual se realizará el trabajo, dentro del contexto del juicio profesional. Sin el Marco de Referencia que proporcione los criterios adecuados, cualquier conclusión está abierta a una interpretación individual y a un malentendido. Los criterios adecuados son sensibles al contexto, es decir, relevantes a las circunstancias del trabajo; aún para el mismo asunto sobre el cual se realizará el trabajo puede haber diferentes criterios. Por ejemplo, una parte responsable podrá seleccionar como asunto sobre el cual se realizará el trabajo, el nivel de satisfacción de clientes, el número de quejas de clientes resueltas a satisfacción del mismo; otra parte responsable podrá seleccionar el número de compras en los tres meses siguientes a la primer afectuada.
36. Los criterios adecuados presentan las siguientes características:
a) Relevancia. Los criterios contribuyen a conclusiones que ayudan a los usuarios a la toma de decisiones.
b) Integridad. Los criterios son suficientemente completos cuando no se omiten los factores relevantes que podrían afectar las conclusiones en el contexto de las circunstancias del trabajo. Los criterios completos incluyen, cuando sea relevante, puntos de referencia para presentación y revelación.
c) Confiabilidad. Criterios que permiten la evaluación o medición de la razonabilidad de la consistencia del asunto sobre el cual se realizará el trabajo, incluyendo, cuando sea relevante, su presentación y revelación, cuando se usan en circunstancias similares por Contadores Públicos con capacidad profesional similar.
d) Neutralidad. Los criterios contribuyen a conclusiones que están libres de parcialidad.
e) Comprensibilidad. Los criterios contribuyen a conclusiones claras, integrales y no están sujetos a interpretaciones con diferencias importantes.
La evaluación o medición del asunto sobre el cual se realizará el trabajo con base en expectativa, juicio y experiencia individual del Contador Público, no constituyen criterios adecuados.
37. El Contador Pública evalúa lo adecuado de los criterios para un trabajo particular al considerar si reflejan las características mencionadas. La importancia relativa de cada característica para cada asunto sobre el cual se realizará el trabajo es cuestión de juicio. Los criterios pueden ser establecidos o desarrollados de manera específica. Los criterios establecidos son los que están incorporados en leyes o reglamentos, o se emiten por organismos de expertos autorizados o reconocidos que siguen un proceso transparente. Los criterios que se desarrollan de manera específica son los diseñados para el propósito del trabajo. El hecho de que los criterios sean establecidos o se desarrollen de manera específica, afecta al trabajo a desarrollar por el Contador Público, al evaluar si son adecuados para un trabajo en particular.
Los criterios necesitan estar disponibles para los usuarios y permitirles entender cómo se ha evaluado o medido el asunto sobre el cual se realizará el trabajo. Los criterios están disponibles a los usuarios de las siguientes formas:
a) Públicamente.
b) Mediante su inclusión, en forma clara, en la presentación de la información del objeto del trabajo.
c) Mediante su inclusión, en forma clara, en el informe de aseguramiento.
d) Por entendimiento general; por ejemplo, el criterio para medir el tiempo en horas y minutos.
Los criterios pueden estar disponibles sólo para los usuarios específicos; por ejemplo, los términos de un contrato o los criterios emitidos por una asociación, sólo están disponibles para quienes están en la industria. Cuando los criterios identificados están disponibles sólo a usuarios o propósitos específicos, el informe de aseguramiento debe restringirse sólo a dichos usuarios o propósito.
Evidencia suficiente y adecuada
39. El Contador Público planea y desempeña un trabajo de aseguramiento con una actitud de escepticismo profesional para obtener evidencia suficiente y adecuada sobre si la información del asunto por el cual se realizará el trabajo, está libre de errores materiales. El Contador Público considera la materialidad, el riesgo del trabajo y la cantidad y calidad de evidencia disponible cuando planea y desarrolla el trabajo; en particular, cuando determina la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos para la obtención de evidencia.
Escepticismo profesional
40. El Contador Público planea y desempeña un trabajo de aseguramiento con una actitud de escepticismo profesional, reconociendo que pueden existir circunstancias que hagan que la información objeto del trabajo esté presentada en forma materialmente incorrecta. Una actitud de escepticismo profesional significa que el Contador Público hace una evaluación crítica, con una actitud crítica, de la validez de la evidencia obtenida y está alerta a evidencia que contradiga o ponga en duda la confiabilidad de los documentos o confirmaciones de la parte responsable. Por ejemplo, es necesaria una actitud de escepticismo profesional en todo el proceso del trabajo para que el Contador Público reduzca el riesgo de pasar por alto circunstancias sospechosas, de utilizar suposiciones erróneas al determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos para la obtención de evidencia y la evaluación de resultados obtenidos.
41. Un trabajo de aseguramiento rara vez implica la validez legal de la documentación, y el Contador Público no está entrenado ni se espera que sea un experto en ello. Sin embargo, el Contador Público evalúa la confiabilidad de la información que se va a utilizar como evidencia; por ejemplo, fotocopias, faxes, documentos firmados, digitalizados o electrónicos, incluyendo la evaluación de los controles establecidos para su preparación y mantenimiento, cuando sea relevante.
Evidencia suficiente y adecuada
42. Suficiente es la medida de la cantidad de evidencia. Adecuada es la medidad de la calidad de la evidencia; es decir, su relevancia y confiabilidad. La cantidad de evidencia necesaria está relacionada con el riesgo de que la información objeto del trabajo sea materialmente incorrecta (a mayor riesgo, probablemente se requiera más evidencia) y por la calidad de dicha evidencia (a mejor calidad, probablemente se requiera menos evidencia). Consecuentemente, la suficiencia y lo apropiado de la evidencia, están interrelacionadas. Sin embargo, el hecho de obtener simplemente más evidencia no compensa su carencia de calidad.
43. La confiabilidad de la evidencia está influida por su fuente y naturaleza, y es dependiente de las circunstancias individuales bajo las que se obtiene. Puede generalizarse sobre la confiabilidad de los diversos tipos de evidencia; sin embargo, estas generalizaciones están sujetas a importantes excepciones. Aún cuando la evidencia se obtenga de fuentes externas a la entidad, pueden existir circunstancias que afecten su confiabilidad. Por ejemplo, la evidencia obtenida de una fuente externa independiente puede no ser confiable, si la fuente no es oficialmente reconocida. Aunque pueden existir excepciones, las siguientes generalizaciones sobre la confiabilidad de la evidencia pueden ser útiles:
44. El Contador Público obtiene generalmente mayor seguridad de evidencia consistente, obtenida de diferentes fuentes o de naturaleza diferente al de las partidas consideradas individualmente. Por ejemplo, corroborar información obtenida de una fuente independiente de la entidad puede incrementar la seguridad que obtiene el Contador Público de una confirmación de la parte responsable. A la inversa, cuando la evidencia obtenida de una fuente no es consistente con la obtenida de otra fuente, el Contador Público determina los procedimientos adicionales a desarrollar para obtener la evidencia necesaria para resolver dicha inconsistencia.
45. En términos de obtener evidencia suficiente y adecuada, generalmente es más difícil obtener seguridad sobre la información objeto del trabajo que cubre un periodo, que sobre un momento específico del tiempo. Además, las conclusiones proporcionadas en el proceso, usualmente son limitadas al periodo cubierto por el trabajo, el Contador Público no proporciona una conclusión sobre si el proceso continuará funcionando de una forma específica en el futuro.
46. El Contador Público considera la relación entre el costo de obtener evidencia y la utilidad de la información obtenida. Sin embargo, la cuestión de dificultad o gasto involucrado no representan una base válida para omitir un procedimiento para la obtención de evidencia, si no hay alguna otra alternativa. El Contador Público utiliza el juicio profesional y ejerce su escepticismo profesional para evaluar la cantidad y calidad de evidencia y, por tanto, lo suficiente y apropiado de la misma, para soportar el informe de aseguramiento.
Materialidad
47. La materialidad es relevante cuando el Contador Público determina la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos para la obtención de evidencia y cuando evalúa si la información objeto del trabajo está libre de errores. Cuando considera la materialidad, el Contador Público entiende y evalúa los factores que podrían influir en las decisiones de los usuarios. Por ejemplo, cuando los criterios utilizados permiten alternativas en la presentación de la información objeto del trabajo, el Contador Público considera cómo podría influir la presentación adoptada en las decisiones de los usuarios. La materialidad se considera en el contexto de factores cuantitativos y cualitativos, tales como magnitud, naturaleza y alcance del efecto de estos factores en la evaluación o medición del asunto sobre el cual se realizará el trabajo, así como los intereses de los usuarios. La evaluación de la materialidad y la importancia de los factores cuantitativos y cualitativos en un trabajo particular, son cuestiones del juicio profesional del Contador Público.
Riesgo del trabajo de aseguramiento
48. El riesgo del trabajo de aseguramiento es el riesgo de que el Contador Público exprese una conclusión inapropiada cuando la información objeto del trabajo sea materialmente incorrecta. En un trabajo con seguridad razonable, el Contador Público reduce el riesgo a un nivel aceptablemente bajo en las circunstancias, para expresar su conclusión en forma positiva. En un trabajo con seguridad moderada, el riesgo es más alto debido a la diferente naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos para la obtención de evidencia. Sin embargo, en un trabajo con seguridad moderada, la combinación de la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos para la obtención de evidencia es suficiente, para que el Contador Público obtenga un nivel significativo de seguridad para expresar su conclusión en forma negativa. Para ser significativo, el nivel de seguridad obtenido por el Contador Público debe incrementar la confianza de los usuarios sobre la información objeto del trabajo.
49. En general, el riesgo en un trabajo de aseguramiento puede representarse por los siguientes componentes, aunque no todos necesariamente estarán presentes o serán importantes para todos los trabajos:
a) El riesgo de que la información objeto del trabajo presente errores materiales, puede provenir de:
i. Riesgo inherente. susceptibilidad de la información objeto del trabajo a un error material.
ii. Riesgo de control. El riesgo de que un error material pueda ocurrir y no se prevenga, detecte o corrija con oportunidad por los controles internos relacionados. Cuando el riesgo de control es relevante para el objeto del informe, siempre existirá algún riesgo de control, debido a que las limitaciones inherentes del diseño y operación de los controles internos.
b) Riesgo de detección. El riesgo de que el Contador Público no detecte algún error material existente.
El grado en que el Contador Público considera cada uno de estos componentes se afecta por las circunstancias del trabajo, en particular, por la naturaleza del objeto del informe y de si se desempeña un trabajo con seguridad razonable o moderada.
Naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos para la obtención de evidencia
50. La naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos para la obtención de evidencia adecuada variará de un trabajo a otro. En teoría, existe una posibilidad infinita de procedimientos para la obtención de evidencia; sin embargo, en la práctica son difíciles de comunicar claramente y sin ambigüedad. El Contador Público intenta comunicarlos de manera clara y sin ambigüedad y en forma apropiada para un trabajo con seguridad razonable o moderada.
51. "Seguridad razonable" es un concepto relativo a obtener evidencia necesaria para que el Contador Público concluya en relación con la información objeto del trabajo, considerada en su conjunto. Para estar en posición de expresar una conclusión en forma positiva (opinión) que se requiere en un trabajo con seguridad razonable, es necesario que el Contador Público obtenga evidencia suficiente y adecuada como parte de un proceso interactivo y sistemático del trabajo que implica:
a) Obtener un entendimiento del asunto sobre el cual se realizará el trabajo y otras circunstancias del mismo que, dependiendo de dicho asunto, incluye obtener un entendimiento del control interno;
b) Con base en dicho entendimiento, evaluar los riesgos de que la información objeto del trabajo pudiera estar materialmente incorrecta;
c) Responder a la evaluación de riesgos, incluyendo el desarrollar respuestas generales y determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de procedimientos adicionales;
d) Aplicar procedimientos adicionales relacionados directamente con los riesgos identificados, utilizando una combinación de procedimientos de inspección, observación, confirmación, recálculo, reproceso, procedimientos analíticos e indagación. Estos procedimientos adicionales implican procedimientos sustantivos que incluyen, en su caso, obtener evidencia de fuentes independientes de la parte responsable, y dependiendo de la naturaleza del asunto sobre el cual se realizará el trabajo, pruebas sobre la efectividad operativa de los controles; y
e) Evaluar la suficiencia y lo apropiado de la evidencia.
52. "Seguridad razonable" es menos que seguridad absoluta. El reducir el riesgo del trabajo a cero, rara vez se logra como resultado de factores como:
- El uso de pruebas selectivas.
- Limitaciones inherentes del control interno.
- El hecho de que una gran cantidad de evidencia disponible para al Contador Público sea persuasiva y no concluyente.
- El uso del juicio en la obtención y evaluación de evidencia para llegar a conclusiones con base en dicha evidencia.
- Las características del asunto sobre el cual se realizará el trabajo cuando se evalúa o mide contra los criterios identificados.
Cantidad y calidad de la evidencia disponible
54. La cantidad o calidad de la evidencia disponible es afectada por:
55. Una conclusión sin salvedades no es apropiada para los dos tipos de trabajos de aseguramiento, cuando existe una limitación material en el alcance del trabajo del Contador Público, es decir, cuando:
56. El Contador Público emite un informe escrito que contiene una conclusión sobre la seguridad obtenida de la información objeto del trabajo. Las NIA, NAT y NR establecen elementos básicos para los informes de aseguramiento. Además, el Contador Público considera otras responsabilidades que debe observar al informar, incluyendo la comunicación con los encargados del gobierno corporativo cuando sea apropiado hacerlo.
57. En un trabajo basado en una aseveración, la conclusión del Contador Público puede redactarse como sigue:
58. En un trabajo con seguridad razonable, el Contador Público expresa la conclusión en forma positiva, por ejemplo: "En mi opinión, el control interno es efectivo, en todos los aspectos importantes, con base en los criterios XYZ." Esta forma de expresión transmite "seguridad razonable". Habiendo realizado procedimientos para obtener evidencia de una naturaleza, alcance y oportunidad razonables, dadas las características del asunto sobre el cual se realizará el trabajo y de otras circunstancias relevantes del trabajo descritas en el informe de aseguramiento, el Contador Público ha obtenido evidencia suficiente y adecuada para reducir el riesgo del trabajo a nivel aceptablemente bajo.
59. En un trabajo con seguridad moderada, el Contador Público expresa la conclusión en forma negativa, por ejemplo:
60. Un Contador Público expresa una conclusión con salvedades o se abstiene de expresarla, para cualesquiera de los dos tipos de trabajo de aseguramiento, cuando existen las siguientes circunstancias y, a su juicio, el efecto del asunto es o puede ser materialmente importante:
a) Hay una limitación en el alcance del trabajo del Contador Público (ver párrafo 55). Dependiendo de la materialidad o de lo importante de la limitación, se expresa una conclusión con salvedades o una abstención de la misma; incluso, pudiera considerar retirarse del trabajo.
b) En aquellos casos, cuando:
i. La conclusión del Contador Público se redacta en términos de la aseveración de la parte responsable, y dicha aseveración no está expresada de manera razonable, en todos los aspectos importantes; o
ii. La conclusión del Contador Público se redacta de manera directa, en términos del asunto sobre el cual se realizará el trabajo y los criterios, y la información objeto del trabajo es materialmente incorrecta, el Contador Público expresa una conclusión con salvedades o una conclusión adversa dependiendo de la materialidad del asunto.
iii. Cuando después de haber aceptado el trabajo, se descubre que los criterios no son adecuados o que el asunto sobre el cual se realizará el trabajo no es apropiado para un trabajo de aseguramiento, el Contador Público expresa:
I. Una conclusión con salvedades o adversa, dependiendo de la materialidad o la importancia del asunto, cuando los criterios no son adecuados o el asunto es inapropiado y es probable que los usuarios se confundan; o
II. Una conclusión con salvedades o una abstención de conclusión, dependiendo de la materialidad o importancia relativa del asunto.
En algunos casos, el Contador Público pudiera considerar retirarse del trabajo.
Uso inapropiado del nombre del Contador Público
61. Un Contador Público es asociado con el asunto sobre el cual se realizará el trabajo, cuando reporta sobre la información objeto del trabajo o aprueba el uso de su nombre en forma profesional con dicho asunto. Si el Contador Público no es asociado de esa manera, los terceros no pueden suponer alguna responsabilidad de él. Si el Contador Público se entera que alguna parte involucrada está utilizando inadecuadamente su nombre, en asociación con el asunto sobre el cual se realizará el trabajo, debe requerir a dicha parte que deje de hacerlo. El Contador Público también considerará que otras estrategias deben aplicarse, tales como informar a cualquier tercero usuario conocido del uso inapropiado de su nombre o debe buscar asesoría legal al respecto.
Perspectiva del sector gobierno
Este Marco de Referencia es relevante para todos los contadores públicos en el sector gobierno que sean independientes de la entidad para la cual se realiza el trabajo de aseguramiento. Cuando el Contador Público del sector gobierno no sea independiente de la entidad para la cual realiza un trabajo de aseguramiento, deberá indicar en el informe correspondiente que no es un Contador Público independiente y el informe correspondiente deberá restringirse en su circulación.
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